Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Ingeniero en software residente en el país. Trabajos bajo relación de dependencia y en forma autónoma con sujetos del exterior. Percepción en el exterior. Fuente argentina o extranjera.
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por el responsable del asunto, en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta el tratamiento que corresponde dispensarle en el impuesto a las ganancias a las rentas que percibe como ingeniero en software tanto por su desempeño bajo relación de dependencia con la Universidad de “L.L.” de Nueva Zelanda, como por otros trabajos que realiza de manera autónoma para otros clientes también residentes en el exterior.
Sobre el particular informa que es ciudadano neozelandés, residente en el país desde diciembre de 2010 y que los trabajos objeto de consulta los realiza desde su domicilio remitiéndolos a sus destinatarios del exterior vía Internet, sin que tengan aplicación directa ni indirecta en el país, percibiendo su salario y honorarios mediante depósitos en sus cuentas bancarias del exterior.
Específicamente y si bien interpreta que las rentas en cuestión se encuentran gravadas por el impuesto, solicita se confirme dicha postura o el encuadre correspondiente, determinando si las mismas son de fuente argentina o extranjera y, frente al primer supuesto, si los beneficios provenientes de la citada universidad y por otros trabajos que realiza de manera autónoma encuadran en los incs. b) y f) del art. 79 la Ley del gravamen, respectivamente.
II. Expuesta la consulta traída a consideración, en primer lugar cabe señalar que este servicio asesor abordará la misma desde un punto de vista teórico y de acuerdo con la información brindada por la consultante, sin pormenorizar sobre aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios.
Aclarado ello, debe recordarse que el art. 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, establece que: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley …” agregando que: “… Los sujetos … residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley, las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”, agregando en el tercer párrafo que: “Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Tít. V”.
Vinculado a la cuestión de residencia, cuadra puntualizar que el art. 119 de la misma ley considera residentes en el país a: “… b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de doce meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la permanencia”.
Por otra parte, el art. 5 de la ley en debate, establece –sin perjuicio de determinados supuestos regulados especialmente– el principio general en materia de fuente de la ganancia, disponiendo que: “En general, … son ganancias de fuente argentina aquéllas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la república, de la realización en el territorio de la nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de contratos”.
A su vez, el art. 9 del decreto reglamentario de la ley del gravamen complementa el concepto de fuente e incluye como ganancias de fuente argentina a: “… c) Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales; los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba por el desempeño de actividades personales o por la prestación de servicios dentro del territorio de la República Argentina …” (el subrayado es nuestro).
En contraposición con lo indicado, de acuerdo con el art. 127 de la ley del tributo constituyen ganancias de fuente extranjera –gravadas para los residentes en el país– “… las comprendidas en el art. 2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina …”.
Adicionalmente viene al caso agregar que el art. 79 de la norma legal dispone que son ganancias de cuarta categoría –entre otras– las provenientes: “… b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependenci. … f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario”.
No obstante la precedente categorización, no puede soslayarse que el último párrafo del art. 49 de la misma ley, establece que: “Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el art. 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría”.
Completando el marco normativo es pertinente añadir que el art. 111 del decreto reglamentario de la ley de la materia reza: “Los sueldos o remuneraciones recibidos del o en el extranjero en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de la República Argentina están sujetos al gravamen”.
Expuestos los preceptos aplicables al tema consultado y entrando en el análisis del mismo, como primera cuestión corresponde dejar sentado que de conformidad con aquéllos y atento a los dichos del consultante respecto al tiempo de residencia en el país, en el marco del impuesto a las ganancias cabe considerar al consultante como residente en el mismo.
Sentado ello, en lo que concierne al aspecto central de la consulta relativo al carácter local o extranjero de la fuente de las ganancias de marras cabe expresar que de las normas reseñadas puede deducirse que la fuente de las mismas se determina –salvo determinados supuestos expresamente previstos– en función del lugar de situación, colocación o utilización económica de los bienes, o bien en función del lugar de realización de actos o actividades o de ocurrencia de hechos susceptibles de producir beneficios.
En tal sentido, desde la doctrina se ha señalado que por aplicación del art. 5 de la ley del gravamen “… salvo disposición especial, es de fuente argentina el resultado proveniente de: i. una actividad desarrollada en la República Argentina, incluso cuando ella implique situar, colocar o utilizar económicamente algún bien activo en el exterior (sin actividad en el exterior) …” –cfr. Carlos A. Raimondi – Adolfo Atchabahián, “El Impuesto a las Ganancias”, 4.ª edición, pág. 103–.
Además y con referencia al art. 9, inc. c), del decreto reglamentario, se ha señalado que el mismo: “… complementa el concepto de fuente, emanado del art. 5 de la ley …”, aclarando que: “… Lo transcripto en este parágrafo atañe, así, tanto a las rentas derivadas del comercio, industria y actividades civiles –o sea, las incluidas como ganancias típicas de la tercera categoría de rentas–, como las derivadas de actividades personales, sean éstas desarrolladas con relación de dependencia o en forma autónoma (profesiones liberales y oficios)” –cfr. Enrique J. Reig, Jorge Gebhardt y Rubén H. Malvitano, “Impuesto a las Ganancias”, 11.ª edición, pág. 103–.
En dicha inteligencia y en concordancia con la interpretación del consultante, se consideran de fuente argentina aquellas ganancias provenientes de la realización en el territorio nacional de actos o actividades susceptibles de producir beneficios, mientras que si tales actividades o actos se realizan en el extranjero, se considerarán ganancias de fuente extranjera.
Concretamente, el ejercicio de la actividad del consultante, en este caso el trabajo personal realizado o no bajo relación de dependencia dentro del territorio nacional, es suficiente por sí sólo para calificar al resultado proveniente del mismo como de fuente argentina, ello por cuanto en estos casos la fuente estará dada por el lugar donde se ejecutó la tarea. Consecuentemente con lo expresado, este servicio concluye que las rentas percibidas por el consultante, tanto por su desempeño bajo relación de dependencia de un empleador foráneo, como aquéllas provenientes de otros trabajos realizados en forma autónoma para otros sujetos del exterior, resultan alcanzadas por el impuesto a las ganancias y siempre que retribuyen una actividad desarrollada en el país califican como rentas de fuente argentina de la cuarta categoría, encuadrando las primeras en el inc. b) del art. 79 de la ley del gravamen, mientras que las segundas lo hacen en el inc. f) del mismo artículo, ello en tanto no se complementen con una explotación comercial que determine la existencia de una actividad de tipo empresarial generadora de ganancias de la tercera categoría.
